BFH-Grundsatzentscheidung: Aufwendungen im Sinne des § 35a EStG können Steuer nach § 32d Abs. 3, 4 EStG für Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht mindern

Im Urteilsfall hatte die Klägerin eine negative Summe der Einkünfte und ein negatives zu versteuerndes Einkommen. Allerdings erzielte Sie positive Einkünfte aus Kapitalvermögen. Diese unterlagen teilweise dem Kapitalertragsteuerabzug nach § 43 EStG und teilweise dem gesonderten Tarif nach § 32d Abs. 3 EStG.

Sie begehrte die Steuerermäßigung des § 35a EStG (für Aufwendungen von rd. 31.300 Euro; Ermäßigungsanspruch rd. 5.200 Euro) und stellte einen Antrag auf Günstigerprüfung.

Finanzamt und Finanzgericht (FG Hamburg Urteil v. 23.11.2017, 6 K 106/16) waren dieser Auffassung nicht gefolgt. Der BFH wies die Revision nun mit Beschluss v. 28.04.2020, VI R 54/17) zurück und urteilte wie folgt:

Die gemäß § 32d Abs. 3 und 4 EStG veranlagte und dem gesonderten Tarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen unterliegende Einkommensteuer kann nicht nach § 35a EStG ermäßigt werden.

Als Begründung wurde folgendes aufgeführt:

  • Aufwendungen nach § 35a EStG ermäßigen die tarifliche
  • Die tarifliche Einkommensteuer sei gemäß § 32a EStG auf das zu versteuernde Einkommen nach § 2 Abs. 5 EStG – in das Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 EStG und § 43 Abs. 5 EStG nicht einzubeziehen sind – zu ermitteln. Dieses war vorliegend nicht positiv.
  • Die nach § 32d Abs. 3 und 4 EStG "veranlagte" und dem gesonderten Tarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegende Einkommensteuer sei nicht (Bestand-)Teil der tariflichen Einkommensteuer. Vielmehr sei diese um die Einkommensteuer auf Kapitalerträge gemäß § 32d EStG zu erhöhen (§ 32d Abs. 3 Satz 2 EStG).
  • Die auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen entfallende, gesondert zu ermittelnde Steuer sei nicht der tariflichen Einkommensteuer zugehörig, sondern lediglich eine Maßgröße für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer.
  • In die Besteuerung nach dem allgemeinen Tarif und damit in die tarifliche Einkommensteuer gingen Einkünfte aus Kapitalvermögen nur im Rahmen der sogenannten Günstigerprüfung ein (§ 32d Abs. 6 EStG). Im vorliegenden Fall war die Besteuerung nach dem allgemeinen Tarif für die Klägerin allerdings nicht günstiger.
  • Zudem sei (von der Reihenfolge her) die tarifliche Einkommensteuer zunächst u.a. um Steuerermäßigungen zu vermindern und erst dann um die Steuer nach § 32d Abs. 3 und 4 EStG zu erhöhen.

Praxistipp: Nach Weiss (EStB 2020, 335) sollte zur Vermeidung des Verlustes von § 35a EStG-Volumen in Jahren ohne tarifliche Einkommensteuer wenn möglich der Abfluss derartiger Aufwendungen (§ 11 EStG) gesteuert werden.


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